Договор новации долга что это
Налоговые последствия соглашения о новации
Мы уже писали о юридических особенностях соглашения о новации в предыдущей статье. Теперь расскажем, как заключение такого соглашения отражается в налоговом учете у налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.
Общий подход к налогообложению операций при новации
Напомним, новация — один из способов погашения обязательств (ст. 414 ГК РФ). В результате новации первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, заменяются на новые, предусматривающие иной предмет (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способ их исполнения (к примеру, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).
Таким образом, в результате новации первоначальный договор прекращает действие, а стороны исполняют новый договор, направленный на погашение обязательств должника.
Порядок налогообложения соглашения о новации целиком и полностью определяется его экономическим наполнением, — хозяйственными операциями, которые стороны фактически совершают в рамках заключенного соглашения.
Рассмотрим наиболее распространенные на практике варианты новирования обязательств и их налоговые последствия.
Новация обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
В силу прямого указания нормы ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Соответственно, после заключения указанного соглашения покупатель (заказчик) становится заемщиком, а продавец (подрядчик, исполнитель) — заимодавцем.
Заключение соглашения о новации не приводит к корректировке сформированной ранее облагаемой базы по налогу на прибыль при методе начисления и НДС, учтенной при реализации товаров (работ, услуг), так как порядок учета операций по приобретению товаров (работ, услуг) и выручки от его реализации не меняется.
После подписания соглашения о новации у должника (первоначально — покупателя (заказчика), впоследствии — заемщика) возникнут обязательства по возврату суммы займа (данные суммы на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль не учитываются), а также уплаты причитающихся процентов за пользование денежными средствами.
Соответственно, должник будет вправе включить в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ) проценты, исчисленные по займу в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.
Кредитор (первоначально — поставщик (подрядчик, исполнитель), впоследствии — заимодавец) после вступления в силу соглашения о новации будет учитывать начисленные проценты, подлежащие получению по займу, в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
В обратной ситуации стороны договора займа могут подписать соглашение о новации договора займа в обязательства по договору поставки (подряда или возмездного оказания услуг), в соответствии с которым заемщик станет поставщиком (подрядчиком, исполнителем), а заимодавец — покупателем (заказчиком). Т.е. заемщик не будет возвращать денежные средства заимодавцу и уплачивать начисленные за пользование денежными средствами проценты, а вместо этого отгрузит последнему товары (выполнит определенные работы или окажет согласованные услуги).
Таким образом, после подписания соглашения о новации стороны будут отражать операции по новому договору.
У должника (первоначально — заемщика, впоследствии — поставщика (подрядчика, исполнителя)) при методе начисления в целях налога на прибыль проценты, начисленные до момента вступления в силу соглашения о новации, включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ). А у кредитора — в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Сумма новированных обязательств по договору займа будет признана у должника авансом, полученным в рамках договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) на дату заключения соглашения о новации.
Для целей обложения налогом на прибыль сумма аванса в доходы должника не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поставщик отразит доход — выручку от реализации на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Но для целей НДС на дату вступления в силу соглашения о новации у должника, ставшего поставщиком, возникает налоговая база, в которую включается сумма полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, если поставка товаров, (работ, услуг) облагается НДС, должник должен выставить в адрес своего кредитора (ныне покупателя) «авансовый» счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом кредитор вправе принять этот НДС к вычету при соблюдении условий, установленных п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Но обратите внимание! Налоговые органы относятся с подозрением к случаям, когда обязательства по займу новируются в обязательства по поставке товаров (работ, услуг).
Если сделка по предоставлению займа будет признана притворной, т.е. если будет доказано, что под видом займа поставщик на самом деле получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС с аванса будет исчислен на дату получения денежных средств, а не на дату заключения соглашения о новации (См., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 сентября 2016 г. N Ф06-12981/16 по делу N А65-803/2016).
Новация обязательства по поставке предварительно оплаченного товара (выполненных работ, оказанных услуг) в заемное обязательство
В случае, если поставщик (подрядчик, исполнитель) не может выполнить свои обязательства по договору, стороны могут подписать соглашение о новировании обязательства по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) в заемное обязательство. Вследствие этого денежные средства, полученные в качестве аванса, подлежат реклассификации в заемные.
На дату вступления в силу соглашения о новации у должника (первоначально — поставщика (подрядчика, исполнителя), впоследствии — заемщика) аванс переквалифицируется в сумму полученного займа, которая на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы не включается. Соответственно, должник будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, начисленных с момента заключения соглашения о новации, а кредитор сможет учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов.
В отношении НДС следует отметить, что если при получении предоплаты поставщик (должник) исчислил НДС, то на дату заключения соглашения о новации он вправе принять сумму данного налога к вычету.
Напомним, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принимаются к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 (направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), указал, что НДС с суммы аванса, является излишне уплаченным налогом на дату новирования обязательства. Предъявление данного налога к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке.
Данный вывод согласуется с п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат производится контрагенту в неденежной форме.
Т.е. поскольку обязательство по возврату аванса погашается новацией, следует считать, что аванс возвращен в неденежной форме.
Что касается НДС у кредитора (покупателя), то учитывая принцип «зеркальности» данного налога, сумма, принятая к вычету с уплаченного аванса, на дату заключения соглашения о новации подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, данный способ погашения обязательств в зависимости от того, какие обязательства новируются, приводит к различным налоговым последствиям. Эксперты и юристы компании «Правовест Аудит» готовы оказать помощь в решении налоговых и юридических вопросов, в т.ч. проанализировать условия договоров на предмет гражданско-правовых и налоговых рисков, составить соглашение о новации.
Договор новации долга что это
1. Определение понятия новации
Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является.
Понятие новации определено в п. 1 ст. 414 части первой ГК РФ: обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.
Иное, например, установлено п. 9 ст. 142 закона «О несостоятельности (банкротстве)», где указано, что погашение требований кредиторов путем заключения соглашения о новации обязательства в конкурсном производстве не допускается.
В качестве примера запрета новации, вытекающего из существа отношений, можно привести запрет новации алиментного обязательства ( подробнее об этом см. ниже ).
Соглашение о новации влечет не только прекращение предшествующего, но и возникновение нового обязательства, что отличает новацию от отступного. Из соглашения о новации должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим, что влечет для них правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 ГК РФ»).
2. Образец соглашения о новации
Образец соглашения о новации долга из договора поставки в заемное обязательство. Стороны пришли к соглашению о замене обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора поставки товаров на заемное обязательство (новация). Все обязательства кредитора по договору поставки прекращаются с момента заключения соглашения о новации, в том числе дополнительные обязательства
Соглашение о новации долга из договора купли-продажи в заемное обязательство. Образец. Соглашением о новации обязательство должника перед кредитором по оплате товара на основании договора купли-продажи новируется в обязательство по возврату займа. Обязательства должника из договора купли-продажи прекращаются с момента подписания соглашения о новации.
3. Намерение совершить новацию
как необходимое условие новации
В редакции до 1 июня 2015 года пункт 1 статьи 414 ГК РФ содержал почти такое же определение понятия «новация», но в нем было указано, что соглашение о новации предусматривает иной предмет или способ исполнения, нежели первоначальное обязательство.
Редакция данной нормы, действующей с 1 июня 2015 года уже не содержит указания на то, что новация происходит только при замене обязательства другим обязательством с иными предметом и способом исполнения. Указано лишь на то, что «обязательство прекращается другим обязательством».
Это, однако, не свидетельствует о том, что любое изменение сторонами договорных обязательств будет считаться новацией. Необходимым условием новации является намерение сторон установлением нового обязательства прекратить первоначальное обязательство. Такое новое обязательство может:
Намерение совершить новацию должно либо прямо фиксироваться в соглашении сторон, либо недвусмысленно вытекать из его содержания.
При наличии спора относительно того, имела ли место новация, бремя доказывания такого намерения сторон лежит на стороне, ссылающейся на это обстоятельство. При этом действует общий принцип «новация не предполагается», а потому в случае сомнения соглашение следует рассматривать как направленное на изменение, а не прекращение обязательства ( см. подробнее п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2005 г. N 103).
О воле сторон на прекращение обязательства новацией. В п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств» содержатся следующие разъяснения:
«Обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение.
Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является.
При наличии сомнений, была воля сторон направлена на заключение соглашения о новации или об отступном, соглашение сторон толкуется в пользу применения правил об отступном (статья 409 ГК РФ)».
4. Не является новацией изменение
отдельных условий договора
Новацию следует отличать от простого изменения отдельных условий обязательства. Если, например, изменения срока исполнения обязательства, порядка платежа, размера ответственности и т.п. не сопровождалось очевидным намерением осуществить именно новацию, первоначальное обязательство не прекращается, а продолжает действовать в измененном виде. Такое изменение не влечет правовых последствий новации, в том числе предусмотренных п. 2 ст. 414 ГК РФ.
Изменение сроков и порядка погашения задолженности не является новацией. Судебная практика:
«Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является» (п. 22 Постановления Пленума ВС РФ № 6).
«Изменение сроков и порядка погашения задолженности не является изменением способа исполнения обязательства. Согласно п. 1 ст. 450, п. 1 ст. 453 ГК соглашение о порядке погашения долга представляет собой изменение кредитного договора, поэтому обязательства, возникшие из кредитного договора, сохранились» (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 ГК РФ»).
«Соглашение сторон, изменяющее сроки и порядок расчетов по договору, не означает изменения способа исполнения обязательства, поэтому не является новацией… Из дополнительных соглашений к договорам международного лизинга следует, что сторонами произведена реструктуризация имеющейся у лизингополучателя задолженности: изменены сроки и подлежащие уплате суммы. Такие соглашения не признаются новацией, поскольку не предусматривают иной предмет и способ исполнения, следовательно, не прекращают первоначальное обязательство» (извлечение из определения ВС РФ от 11.04.2016 N 305-ЭС15-13919).
5. Существенные условия соглашения о новации
Существенными условиями соглашения о новации являются:
6. Форма соглашения о новации
Форма договора о новации определяется по общим правилам главы 9 ГК РФ о форме сделок и статей 434 и 452 ГК РФ о форме договоров.
В случае, когда новируется обязательство, возникшее из зарегистрированного договора, соответствующее новационное соглашение также подлежит государственной регистрации, так как, по сути, такое соглашение влечет изменение зарегистрированного договора (п. 2 ст. 164 ГК РФ). Но последствием отсутствия такой регистрации будет не недействительность новации, а отсутствие у такого соглашения правовых последствий в отношении третьих лиц (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
Форма первоначальной сделки и форма соглашения о новации. В п. 28 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 содержатся следующие разъяснения:
«Следует учитывать, что в отношении первоначального договора и договора, возникающего между сторонами в результате совершения новации, могут быть установлены разные требования к форме, например, в связи с тем, что возникающий договор относится к иному договорному типу или в отношении сделок с имуществом, которое должник обязан предоставить во исполнение нового обязательства, установлены специальные требования к форме. В таком случае к соглашению о новации подлежат применению наиболее строгие из таких правил о форме сделки (пункт 1 статьи 452 ГК РФ)».
7. Случаи допустимости новации
8. Новация прекращает дополнительные обязательства
В силу п. 2 статьи 414 ГК РФ новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Дополнительными обязательствами, связанными с первоначальным обязательством, являются правоотношения по уплате неустойки, залогу и т.д. (ст. 329 ГК РФ). Данные обязательства будут продолжать действовать, если об этом будет прямо предусмотрено соглашением сторон.
«Если иное не предусмотрено соглашением сторон, с момента заключения соглашения о новации обязанность уплатить за предшествующий период неустойку прекращается» (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 ГК РФ»).
Аналогичные разъяснения содержатся и в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ № 6, где указано следующее:
«Если иное не предусмотрено соглашением о новации, с момента заключения такого соглашения прекращаются дополнительные требования, включая обязанность уплатить за предшествовавший заключению указанного соглашения период неустойку, начисленную в связи с просрочкой исполнения должником первоначального обязательства (пункт 2 статьи 414 ГК РФ)».
9. Можно ли новацией прекратить залог и поручительство?
Возможность сторон предусмотреть «сохранение в силе» дополнительных обязательств касается только тех, которые существовали исключительно между этими сторонами. По этой причине новацией нельзя сохранить в силе такие дополнительные обязательства как залог и поручительство, условия соглашения об этом являются ничтожными.
По данному вопросу Президиум ВАС РФ указывал следующее:
Норма статьи 414 ГК РФ является специальной по отношению к норме подп. 1 п. 1 ст. 352 о том, что залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства, и именно ее необходимо применять при разрешении спора. Однако при ее толковании необходимо иметь в виду, что в случае заключения соглашения о замене первоначального обязательства другим обязательством стороны могут предусмотреть сохранение в силе дополнительных обязательств, связанных с первоначальным, но только тех, которые существовали между ними (см. п. 6 информационного письма ВАС РФ от 25 декабря 2005 г. N 103).
В результате новации прекращается обеспечение поручительством и залог. В п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 разъяснено, что предоставленные третьим лицом меры обеспечения исполнения обязательства, прекращаемого новацией, прекращаются вместе с этим обязательством, если иное не установлено соглашением с лицом, предоставившим соответствующее обеспечение:
«Если в обеспечение первоначального обязательства было выдано поручительство или предоставлен залог лицом, не являющимся должником по этому обязательству, то в результате новации указанные обеспечения прекращаются (пункт 1 статьи 335, пункт 1 статьи 367 ГК РФ). Обеспечения, выданные третьими лицами, сохраняются в отношении возникшего обязательства в том случае, если поручитель или залогодатель прямо выразили согласие на их сохранение, в том числе заранее, до заключения соглашения о новации».
10. Новация алиментных обязательств
и обязательств по возмещению вреда жизни и здоровью
Пункт 2 статьи 414 ГК РФ в первоначальной редакции устанавливал, что новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.
Данные положения не вошли в новую редакцию данной статьи.
Вместо этого в п. 1 ст. 414 ГК РФ появилось указание на то, что запрет на новацию может вытекать из существа отношений. Поскольку обязательства по возмещению вреда жизни и здоровью, а также алиментные обязательства направлены на обеспечение особо значимых интересов граждан, такие обязательства не могут быть новированы. Возможность их прекращения способом иным, нежели исполнение, исключается.
11. Недействительность или незаключенность соглашения о новации
Новируемое (первоначальное) обязательство должно существовать и быть действительным. Ничтожность первоначального обязательства автоматически влечет ничтожность новации и указанного в соглашении о новации нового обязательства. Возможна новация обязательства, основанного на оспоримой сделке, поскольку до вступившего в силу судебного акта о признании сделки недействительной такая сделка рассматривается как действительная.
Недействительность или незаключенность соглашения о новации означает, что новация не состоялась, и стороны остались связанными первоначальным обязательством. «Новация только тогда прекращает обязательство, когда соглашение о замене первоначального обязательства новым обязательством соответствует всем требованиям закона, то есть заключено в определенной законом форме, между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям устанавливаемого сторонами обязательства и сделка является действительной» ( см. подробнее п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2005 г. N 103).
Соглашение о новации между взыскателем и должником, совершенное на стадии исполнительного производства, но не утвержденное судом в качестве мирового соглашения, является незаключенным ( см. подробнее п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2005 г. N 103).
12. Отличие новации от отступного
Новация прекращает обязательство в момент заключения соглашения о новации, тогда как отступное прекращает обязательство в момент его фактического предоставления.
Новация заменяет прежнее обязательство новым; отступное же имеет лишь правопрекращающий эффект.
Что такое новация
Новация – замена одних обязательств между двумя сторонами по договору на другие обязательства между ними же.
Предположим, между кредитором и заемщиком заключен кредитный договор. Такое соглашение может по взаимному согласию быть заменено на вексель или облигацию, выпущенную должником. При этом важный момент заключается в том, что в результате новации право требования по первоначальному договору прекращается.
В России новация регулируется ст. 414 Гражданского кодекса РФ: «Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)».
Согласно действующему закону, существуют обязательства, которые не могут быть прекращены в результате новации. К ним относятся обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, а также по уплате алиментов.
Если иное не предусмотрено соглашением сторон, то новация прекращает не только основное, но и дополнительные обязательства, связанные с первоначальным.
Примером новации в банковской практике можно назвать реструктуризацию задолженности клиента, когда в результате мирового соглашения кредитная организация идет на заключение нового договора на новых условиях. При этом обязательства по первоначальному соглашению, в том числе и прежние процентные платежи, могут быть отменены.
Предположим, клиент взял потребительский кредит на один год. В результате изменения финансового положения ему стало трудно погашать задолженность. Самый продуктивный подход в этой ситуации – обратиться в банк для того, чтобы перезаключить соглашение на более длительный срок, скажем, на три года, уменьшая таким образом долговую нагрузку.
Обратный пример. В связи с ростом своего дохода клиент может предложить банку подписать новое кредитное соглашение на меньший срок, попросив при этом снижения процентной ставки.
Важно, что в этих двух примерах, иллюстрирующих новацию, в отличие от переуступки (цессии), требуется согласие двух сторон – и банка, и клиента.
В противовес российской юридической практике в мировой финансовой системе термин «новация» имеет несколько более широкое значение. Под ним необязательно понимается соглашение между теми же двумя сторонами. Например, компания А должна компании В, которая в свою очередь является должником компании С. Такое обязательство может быть переоформлено как прямая задолженность непосредственно от А к С, а фирма В исключается из цепочки. Разумеется, при этом необходимо согласие всех трех участников сделки.
Наиболее актуально применение новации в биржевой торговле. В течение торговой сессии стороны заключают друг с другом сделки в произвольном порядке. В конце дня стороной по всем обязательствам становится клиринговая палата, то есть происходит первая новация. Таким образом, участники рынка должны выполнить только нетто-обязательства: продал пять ценных бумаг, купил две такие же – значит, должен поставить только две. Далее, когда настает срок реальной передачи активов, клиринговая палата может назначить каждому продавцу соответствующего покупателя. Это будет второй новацией. Следовательно, упрощаются взаимные расчеты и уменьшается количество переоформляемых ценных бумаг.