Допущение имущественной обособленности организации предполагает что
«Теория учета: просто о сложном»
Имущественная обособленность экономического субъекта
Множество имен и смыслов
Итак, дорогие читатели, заканчивая разговор о ключевых принципах (концептуальных основах) бухгалтерского учета, мы обсудим значение для учетной практики так называемого «допущения имущественной обособленности» (п. 5 ПБУ 1/2008).
У данного принципа много вариантов «имён». Это и «принцип предприятия» (Я.В. Соколов)1, и «принцип самостоятельности» (Я.В. Соколов)2; и «принцип имущественной и правовой обособленности» (В.В. Ковалев)3; и «концепция обособленного предприятия» (Р. Энтони, Дж. Рис)4; и «принцип хозяйствующей единицы» (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда)5. Такое разнообразие – свидетельство целой палитры смыслов, которыми данный принцип наполняет практику бухгалтерского учета, и его значимости для формирования учетной методологии.
Общая идея данного принципа состоит в том, чтобы очертить границы хозяйствующего субъекта – самостоятельного участника экономической жизни общества, от лица которого ведется бухгалтерский учет и составляется бухгалтерская отчетность. Иными словами, понимание «принципа самостоятельности» позволяет получить адекватные ответы на вопросы о том, чьи активы, обязательства и капитал мы видим в бухгалтерском балансе, чьи доходы, расходы и прибыль показывает нам отчет о финансовых результатах, чью именно платежеспособность мы оцениваем, рассчитывая по данным отчетности набор коэффициентов ликвидности, о чьей рентабельности рассуждаем, интерпретируя показатели рентабельности активов и собственного капитала и т.д.
Казалось бы, ответ прост – речь идет о предприятии, фирме, организации, компании. Но можно ли и нужно ли ставить знак равенства между этими понятиями и правовой категорией юридического лица? И как показать самостоятельность фирмы как условно независимого участника хозяйственной жизни в ее бухгалтерской отчетности? Не случайно, давая оценку значимости отдельных принципов счетоводства, профессор Я.В. Соколов (1938-2010) – первый в истории президент Института профессиональных бухгалтеров России – отмечал, что «все остальные принципы выводятся из этого»6.
«Несоветский» принцип капиталистического учета
Для бухгалтера с советским экономическим образованием данный принцип оказался, пожалуй, самой непривычной из всех новаций, хлынувших в отечественную учетную практику вместе с экономическими преобразованиями постсоветской России. Если идеи непрерывности деятельности, консерватизма, сопоставимости доходов и расходов, начисления и т.п. носили учетно-методологический характер и могли восприниматься просто как «новая инструкция», то здесь речь шла о фундаментальной новации в организации экономической жизни – хозяйственной самостоятельности юридических лиц.
Роль советского главбуха состояла в охране социалистической собственности, и если в народе любили говорить: «ты здесь хозяин, а не гость – тащи с завода каждый гвоздь», то Положение о главных бухгалтерах, утв. Постановлением Совмина СССР от 24.01.1980 № 59, гласило следующее: «Главные бухгалтеры обеспечивают организацию бухгалтерского учета в объединениях, на предприятиях, в организациях, учреждениях и контроль за рациональным, экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности» (п. 2 Положения). Другой собственности, кроме социалистической, на советских предприятиях быть не могло, и поэтому идея имущественной обособленности компании была для наших коллег революцией не только в нормативно-правовых актах, но и в сознании.
Тогда как «при капитализме» бухгалтерский учет был сосредоточен на «отдельном единичном предприятии», объектом бухгалтерского учета при социализме провозглашался «весь процесс расширенного воспроизводства»7. При этом подчеркивалось, что так как «государство вложило определенные фонды в предприятие, за сумму этих фондов предприятие обязано отчитаться перед ним. Государство имеет право, а предприятие – обязательство перед государством»8.
Сама идея принципа имущественной обособленности если и обсуждалась в советской научной литературе по учету, то чрезвычайно сдержанно и, что называется, «без подробностей». Так профессор Я.В. Соколов в своей работе «Очерки по истории бухгалтерского учета» писал: «Предприятие. При дедуктивном подходе формируется концепция предприятия, именно оно рассматривается как объект бухгалтерского учета. При индуктивном подходе в основе учета лежат факты хозяйственной жизни (сделки) и именно они трактуются как его предмет»9.
Лихие 90-е
С раскрытием содержания принципа имущественной обособленности отечественные читатели начинают знакомиться в переводных изданиях специальной литературы, начинающих выходить в свет в начале 1990-х годов. Так, например, в изданной в переводе на русский язык в 1993 году книге «Бухгалтерский учет и анализ в США», изложение вопросов методологии учета начиналось со следующего абзаца: «Бухгалтеры рассматривают предприятие как учетную единицу. С точки зрения бухучета каждое производство рассматривается отдельно от деятельности владельцев, кредиторов, клиентов и служащих. Подход к производству как к отдельной единице лежит в основе концепции отдельной учетной единицы. Таким образом, бухучет операций на предприятии должен производиться отдельно от других видов деятельности и личной финансовой деятельности владельцев. При владении двумя и более предприятиями, … каждое из них также представляет собой самостоятельную учетную единицу. Отдельно ведутся счета. Одно из предприятий может быть прибыльным, другое – нет»10.
Уже известный нам «Словарь-справочник бухгалтера» К. Ноубса, русскоязычный перевод издания 1990 года которого увидел свет в России в 1993 году, также содержал статью «Entity convention» – концепция самостоятельно хозяйствующего субъекта. «Данная концепция, – отмечал автор, – заключается в рассмотрении предприятия отдельно от его владельцев. Это стандарт бухгалтерского учета, а для многих предприятий – также юридическое положение. Это дает возможность бухгалтерам подготовить балансы, когда суммы, вложенные и полученные владельцами, могут быть показаны как капитал с обязательствами перед сторонами, не являющимися владельцами»11.
Однако эти заметки, рассчитанные на читателей, для которых иная хозяйственная реальность, кроме той, в которой юридические лица обладают полной экономической самостоятельностью, не очень помогали нашим российским коллегам разобраться в значении данного принципа.
Одним из первых серьезных переводных изданий, раскрывшим широкому кругу российских бухгалтеров смысл принципа самостоятельности ведущей учет компании стал учебник Роберта Энтони и Джеймса Риса «Учет: ситуации и примеры», вышедший в России в том же 1993 году.
Интересно, как авторы в те годы объясняли «концепцию обособленного предприятия»: «Счета для хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов связанных с ними лиц. Допустим, что из кассы магазина одежды были взяты 100 долларов его владельцем на личные нужды. Хотя деньги были взяты из «кармана» предприятия и положены в «карман» владельца, в любом кармане они принадлежат владельцу. Тем не менее, согласно концепции обособленного предприятия, учетные регистры магазина должны показывать уменьшение денежных средств»12.
Такое объяснение в условиях российской экономики первой половины 1990-х было как нельзя кстати. Не случайно уже в 1996 году, раскрывая смысл принципа предприятия как одной из основ американской учетной школы, Я.В. Соколов будет писать: «Собственность предприятия отлична от собственности его хозяина. …В правовом смысле это означает, что каждая фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое»13.
Нормативное регулирование
В отечественных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету принцип самостоятельности хозяйствующей единицы будет упомянут в составе «основных правил ведения бухгалтерского учета» только в 1994 году в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 № 170. В нем говорилось: «При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность …организации».
В том же 1994 году создатели данного нормативного документа А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман первыми из отечественных авторов определяют данный принцип с точки зрения реализации его на практике: «При выборе и обосновании учетной политики, – писали авторы, – исходят из того, что имущество и обязательства предприятия существуют отдельно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий. В системном бухгалтерском учете и на балансе предприятия может быть отражено лишь то имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью. Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом. Такой подход выражает разделенность имущества предприятия и имущества других субъектов гражданского оборота, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения контрагентами действительного имущественного и финансового состояния предприятия, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, в частности, о размерах источников покрытия долгов предприятия»14.
Нормативное определение наш принцип получает в России лишь в 1998 году в ПБУ «Учетная политика организации». П. 6 данного ПБУ гласил: «При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)». В точно такой же формулировке данный принцип определяется и в настоящее время п. 5 ПБУ 1/2008.
Юридическое VS экономическое
Таким образом, в России данный бухгалтерский принцип получил чисто юридическую трактовку. Прежде всего это связано с использованием ПБУ термина организация, имеющего совершенно определенное гражданско-правовое значение. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, «Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде». Таким образом, принцип (допущение) имущественной обособленности в его учетной трактовке фактически говорит о необходимости представления в учете и отчетности имущественной самостоятельности юридического лица. И на практике выливается в правило отражения в активе баланса только имущества, принадлежащего юридическому лицу (организации) на праве собственности.
В таком юридическом подходе к проблематике самостоятельности субъекта учета наши отечественные коллеги отнюдь не одиноки. Так, например, известные новозеландские бухгалтеры М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера одной из целей бухгалтерской отчетности называют как раз «демонстрацию управления, отделенного от собственности». Это, пишут Мэтьюс и Перера, – древнейшая из функций финансовой отчетности, корнями уходящая фактически за пределы современного периода. Учет, связанный с управлением чужой собственностью (stewardship accounting), практиковался с древних времен и приобрел особенное значение в период феодального манориального учета, когда экономы должны были оправдывать свое пребывание в должности перед часто отсутствовавшим собственником. С середины XIX века концепция подотчетного (отделенного от собственности) управления связана с отношениями между администрацией (менеджерами) и собственниками (акционерами). Следовательно, функцией финансовой отчетности становится доказательство того, что вверенные администрации средства используются должным образом.
Во внешней отчетности, – продолжают авторы, – в соответствии с принципом отделенного от собственности управления акцент делается на том, чтобы показать, что средства были инвестированы в производительные активы для получения прибыли в соответствии с закрепленными в учредительных документах целями организации. Для этого необходимы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, по данным которых собственники могут проследить изменение за отчетный период укрупненных финансовых показателей»15.
Как отмечали А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман, данный принцип можно рассматривать как подчиняющий баланс фирмы задаче представления данных, позволяющих оценивать ее финансовое состояние с точки зрения платежеспособности.
Вместе с тем получаемые при рассмотрении активов как обеспечения обязательств фирмы показатели ликвидности весьма и весьма условны. При их расчете мы соотносим определенную часть активов фирмы с ее долгами, однако в условиях действительной непрерывности деятельности компании не требуется распродажи активов для покрытия долгов. Значимая часть оборотных активов фирмы отражается в балансе по историческим ценам. Постоянно присутствующую дебиторскую задолженность покупателей можно и нужно рассматривать как отвлеченные средства. Да и, с другой стороны, далеко не все отражаемые в пассивах краткосрочные обязательства требуют немедленного погашения. Источником своевременного погашения обязательств компаний скорее можно считать их доходы, а значит, здесь значительно интереснее будут данные отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств.
Но если продолжать разговор о возможности заинтересованных лиц оценить динамику финансового положения фирмы по данным ее бухгалтерской отчетности, то здесь принцип имущественной обособленности в его строго юридической трактовке, скорее, можно назвать препятствием для этого.
Представьте компанию, которая организует свою деятельность, активно используя договор аренды. Допустим, она арендует помещения, в которых располагается, арендует производственное оборудование и производит продукцию из материалов заказчика. В таком случае при строгом соблюдении принципа имущественной обособленности в его отечественной трактовке большая часть ресурсов нашей фирмы будет отражаться за балансом. А, следовательно, показатель рентабельности активов будет значительно выше, чем у тех компаний, которые будут использовать собственное имущество. Насколько это объективно? При сопоставимости прочих показателей их деятельности – вряд ли.
Инвесторам, оценивающим потенциальную и реальную прибыльность вложений в предоставляющую свою отчетность компанию, интересно увидеть, управление каким комплексом ресурсов позволило компании получить те финансовые результаты, которые она имеет. И вот здесь принцип хозяйственной самостоятельности фирмы начинает наполняться в большей степени экономическим, нежели юридическим содержанием. Появляется цель представить в отчетности тот комплекс имущества и обязательств, который формирует самостоятельного хозяйствующего субъекта, экономическую единицу, что не всегда совпадает с понятием юридического лица. Актив при этом начинает пониматься как комплекс «ресурсов, контролируемых организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию» (МСФО).
Новое и старое
Трактовка принципа обособленности приобретает новый смысл: «Определение хозяйствующей единицы как объекта бухгалтерского учета, – будут писать в связи с этим Хендриксен и Ван Бреда, – очерчивает сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и, следовательно, сужает область возможных учетных элементов и их характеристик, которые могут быть отобраны для включения в финансовые отчеты. Это позволяет отразить в финансовой отчетности релевантные статьи, а нерелевантные, загромождающие основную информацию, – исключить»16.
«Один из подходов, – продолжат они, – определяет субъект бухгалтерского учета как хозяйствующую единицу, которая осуществляет контроль за ресурсами, принимает на себя ответственность за возникновение и выполнение обязательств и управляет своей деятельностью. Она может быть как индивидуальной, так и партнерской, как корпорацией, так и объединенной группой, обязующейся принимать ответственность за прибыльную или неприбыльную деятельность. …Таким образом, хозяйствующей единицей как объектом бухгалтерского учета может выступать предприятие, часть предприятия или «супер предприятие», например, объединение нескольких взаимосвязанных фирм. Выбор соответствующей хозяйственной единицы и определение ее границ зависят от целей отчетности и интересов пользователей представленной информации»17.
Наиболее ярким примером реализации данного подхода к пониманию идеи принципа самостоятельности хозяйствующего субъекта следует признать формирование консолидированной отчетности по МСФО, когда объединение нескольких юридических лиц выбранным «периметром консолидации» в представляемый единым хозяйствующий организм сочетается с трактовкой активов этой общности как контролируемых ею ресурсов, приносящих экономические выгоды.
Однако в условиях современности этой «новой» идеи становится недостаточно. Динамика организации хозяйствующих единиц все более свидетельствует о значимости в их успехах и неудачах целого ряда факторов, не находящих отражения даже в самой современной финансовой отчетности, составляемой по МСФО. Новая, интегрированная отчетность как «последнее слово» в практике корпоративной отчетности призвана раскрыть все элементы капитала фирмы в его современном понимании.
Однако это уже совершенно другая история о совсем иной обособленности.
Рекомендуемая литература по теме
Для более детального знакомства с темой, поднятой в данной статье, хочется порекомендовать нашим читателям следующие работы:
1 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: ЮНИТИ, 1996, с. 390.
2 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000, с. 32.
3 Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. – М.: Финансы и статистика, 2004, с. 168.
4 Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1993, с. 25.
5 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997, с. 100.
6 Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. – М.: «Финансы и статистика», 1991, с. 187.
7 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979, с. 37.
8 Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979, с. 43.
9 Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. – М.: «Финансы и статистика», 1991, с. 187.
10 Бухгалтерский учет и анализ в США. – М.: 1993, с. 19.
11 Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993, с. 96.
12 Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1993, с. 25.
13 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: ЮНИТИ, 1996, с. 390.
14 Бакаев А.С. Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. – М.: Бухгалтерский учет, 1994, с. 11.
15 Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999, с. 151-152.
16 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997, с. 100.
17 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997, с. 101.
18 Блатов А.С. Коммерческий словарь. – Петроград: «Коммерческая литература», 1919, с. 135.
19 Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. – М.: «Экономическая жизнь», 1925, с. 4.
Материалы журнала «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров)» доступны в личном кабинете члена ИПБ России.
Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета
В этой статье дан сравнительный анализ основных принципов подготовки отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета. Он проведен в отношении порядка составления и представления отчетности, основополагающих допущений и сопоставления основных качественных характеристик информации, раскрываемой в отчетности. Приведенный ниже сравнительный анализ основных принципов и положений подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и нормативных актов российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) осуществлен по нескольким направлениям: порядку составления и представления финансовой отчетности, основополагающим допущениям и основным качественным характеристикам информации, раскрываемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Департамент методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА»
Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию «финансовая (бухгалтерская) отчетность», международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности.
Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.
Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).
В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1).
При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.
Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.
Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько «обезличенное» определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.
Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.
Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения, в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.
Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 37 Положения, п. 12 ПБУ 4/99). По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:
а) причину выбора периода, отличающегося от одного года, и
б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).
Определения понятия «отчетная дата» МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована. Наряду с иными компонентами финансовой отчетности должна быть обозначена «отчетная дата или период, охватываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности» (подп. «c» п. 46 МСФО 1).
Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности. Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.
РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете»). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99). В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).
МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.
Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ.
Так, непосредственно в тексте МСФО 34 сделана оговорка о том, что «настоящий Стандарт не содержит указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода». Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.
Что касается состава отчетности, то МСФО 34 определяют минимально необходимый состав отчетности, делая при этом оговорку о том, что организация по своему усмотрению может представлять полный пакет отчетности.
РСБУ четко определяют периодичность составления промежуточной отчетности, не акцентируя внимание на том, какие организации обязаны составлять и представлять такую отчетность. Таким образом, такая отчетность должна составляться всеми организациями.
РСБУ регламентируют и состав промежуточной отчетности, включая в нее бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики.
Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).
В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Очевидно, что требование международных стандартов в отношении обособления экономических единиц выражено в существенно менее категоричной форме, что, по нашему мнению, в первую очередь связано с тем, что международные стандарты уходят от юридического основания признания активов.
Действительно, обратившись к определению термина «активы», изложенному в Принципах, убедимся, что одним из оснований для признания актива является наличие у организации «контроля» над соответствующим активом, а не формальных юридических прав на владение и распоряжение им.
Что касается принципа имущественной обособленности, изложенного в РСБУ, то он базируется на ст. 48 ГК РФ, которая определяет юридическое лицо как организацию, «которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом». В ПБУ 1/98 наряду с допущением имущественной обособленности сформулировано требование приоритета содержания перед формой, которое должна обеспечивать учетная политика организации.
При детальном анализе норм отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета можно увидеть, что в ряде случаев допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед юридической формой. Если последнее требование сформулировано на уровне приказа Минфина России, то требование имущественной обособленности подчеркнуто в п. 2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете». Это ставит под сомнение саму возможность применения для признания активов в бухгалтерской отчетности организации иного критерия, чем юридически обоснованное право собственности (владения, распоряжения), и в более глобальном смысле существенно осложняет сам переход на МСФО. Допущение непрерывности деятельности и последовательности применения учетной политики
Согласно российским подходам при формировании учетной политики организация должна исходить из предположений о том, что:
она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 6 ПБУ 1/98);
принятая ею учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).
Принципами подготовки и составления финансовой отчетности МСФО сформулированы допущения о том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов) и она выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п. 13 МСФО 8 (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors))).
Итак, в отношении рассмотренных допущений требования МСФО и РСБУ в основном схожи. Поэтому в рамках настоящей статьи мы не будем более подробно останавливаться на отдельных терминологических и технических нюансах практической реализации указанных допущений.
В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).
В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 г. было исключение: выручка могла признаваться либо по оплате, либо по отгрузке в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов.
Момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внесли некоторые новые моменты в порядок применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, устанавливая критерии признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.
Так, согласно подп. «в» п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в том числе при условии, что «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. «.
Аналогичная норма в отношении признания расходов изложена в п. 16 ПБУ 10/99: расходы признаются в том числе при условии, что «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива».
Согласно МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов). Обращаем внимание на то, что формулировка «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности» использована только в РСБУ.
МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления. При этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.
Помимо очевидного исключения в отношении представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах.
Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue)) установлено: «Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена».
Таким образом, несмотря на то что метод начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.
При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в отношении рассматриваемого допущения можно сделать вывод о том, что в российских нормативных актах предпринята не совсем удачная попытка учесть некоторые требования международных стандартов.
Дело в том, что российские нормативные акты устанавливают временную определенность фактов хозяйственной деятельности и порядок признания фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.
Российская практика сложилась таким образом, что вышеизложенный подход применяется не в полной мере, поскольку согласно нормативным документам бухгалтерский учет должен вестись на основании первичных учетных документов.
Согласно п. 1. ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.
Большое значение имеют также традиции, сложившиеся в административной системе управления, и неготовность учетных работников к принятию самостоятельных решений. Между тем так называемые переходящие затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.
Для иллюстрации рассмотрим такой пример.
Российская же организация, как правило, учтет соответствующие затраты лишь в апреле, когда получен счет, либо в марте, если счет будет получен до составления промежуточной отчетности.
Таким образом, расходы в отчете о прибылях и убытках российской организации за прошедший год будут занижены, а расходы, отраженные в следующем отчетном периоде, напротив, завышены.
Следовательно, неправильное применение метода начисления неизбежно приводит к искажению величины финансового результата, отражаемого в отчетности.
Существенное различие в подходах МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности выражается также в том, что, в отличие от РСБУ, МСФО требуют отражения прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.
Так, в п. 100 МСФО 1 определено: «. Международный стандарт IAS 8 также требует, где это практически выполнимо, ретроспективного проведения операций пересчета для исправления ошибок. Ретроспективные операции пересчета и корректировки производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда каким-либо стандартом или толкованием требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала. «.
| Характеристика информации | Согласно РСБУ | Согласно МСФО |
| 1 | 2 | 3 |
| Требование полноты |
всех факторов хозяйственной деятельности
(п. 7 ПБУ 1/98)
должна быть полной с учетом
существенности и затрат на ее создание
(п. 38 Принципов)
своевремен-
ности
хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности (п. 7 ПБУ 1/98)
отчетности с учетом соблюдения баланса
между уместностью и надежностью
информации (п. 43 Принципов)
осмотритель-
ности
в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов
и активов, не допуская создания скрытых
резервов (п. 7 ПБУ 1/98)
п. 37 Принципов
приоритета
содержания
перед формой
хозяйственной деятельности исходя не
столько из их правовой формы, сколько из
экономического содержания фактов и
условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98)
учитываться и представляться в
соответствии с их сущностью и
экономической реальностью, а не только в
соответствии с юридической формой
(п. 35 Принципов)
непротиворе-
чивости
оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета на последний
календарный день каждого месяца
(п. 7 ПБУ 1/98)
не определено
рациональности
учета исходя из условий хозяйственной
деятельности и величины организации (п. 7
ПБУ 1/98)
отчетности и затрат на ее составление
В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.
Согласно п. 6.2 Концепции «информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки».
Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации, как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности, достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.
Так, п. 7 ПБУ 1/98 сформулировано требование своевременности, которую должна обеспечивать учетная политика.
Аналогичное определение своевременности содержится и в МСФО.
Что касается критерия существенности, то согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету ее можно рассматривать в двух аспектах: как нормативно определенную и как оценочную характеристики.
В качестве примера нормативно определенной характеристики существенности можно рассматривать норму ПБУ 6/01 «Учет основных средств», согласно которой активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Что касается существенности как оценочной характеристики, то ее понятие дано в п. 11 ПБУ 4/99:
«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».
Согласно МСФО критерий существенности раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий.
Например, если организация приобрела карандаш, то его относят к ресурсам компании. Всякий раз, когда карандаш используется по назначению, происходит уменьшение его стоимости, что приводит к уменьшению капитала организации.
Теоретически возможно определять ежедневное количество частично использованных карандашей, находящихся в собственности организации, и производить необходимые записи в бухгалтерском учете, которые показывали бы соответствующий дневной расход карандашей. Но такой подход не является разумным с практической точки зрения.
В целях отражения в бухгалтерском учете делается допущение о том, что карандаши как средства компании полностью используются в момент их приобретения (передачи для использования). Любой другой подход обеспечил бы более точный результат, но связан с неоправданным расходом времени на проведение громоздких расчетов.
Рассмотренный пример является иллюстрацией критерия существенности согласно МСФО, т.е. при составлении отчетности несущественные операции не принимаются во внимание.
С другой стороны, финансовые отчеты должны объективно отражать все существенные факты. Например, если организация обнаружила, что большая часть складских запасов пришла в негодность, критерий существенности требует, чтобы этот факт был зафиксирован в финансовой отчетности. При этом разделение операций на существенные и несущественные является субъективным, а значит, предметом профессионального суждения бухгалтера.
Сущность такой качественной характеристики отчетности, как надежность, МСФО определяют через понятие достоверности информации: «Информация признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятии, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок».
Российскими нормативными актами требования в отношении надежности информации не сформулированы. Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Таким образом, подход к характеристике надежности информации, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам.
Что касается нормативных актов, то они затрагивают рассматриваемую характеристику лишь косвенно.
Согласно МСФО достоверность информации обеспечивается совокупностью пяти признаков: правдивое представление; преобладание сущности над юридической формой; нейтральность; осмотрительность; полнота.
В российских нормативных актах такие характеристики, как полнота, осмотрительность и преобладание сущности над юридической формой, сформулированы, в частности, в п. 7 ПБУ 1/98 в качестве основных требований к учетной политике организации. Последнее из упомянутых требований мы уже рассмотрели выше, а что касается полноты и осмотрительности, то МСФО и РСБУ не имеют существенных различий в формулировании данных требований.
В российских нормативных актах данная характеристика прямо не упоминается. Однако она опосредованно раскрывается через требования, предъявляемые российскими стандартами к порядку оценки активов, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, а также при безвозмездном получении активов, согласно которым выбор оценки будет являться предметом профессионального суждения бухгалтера, от которого напрямую будет зависеть, насколько правдиво отражена информация в бухгалтерской отчетности.
Качественная характеристика финансовой отчетности «надежность» включает и такое требование, как «нейтральность».
Согласно п. 36 Принципов МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Финансовая отчетность не может быть признана нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата. Требование нейтральности обусловлено формулировкой цели финансовой отчетности: удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей.
В российском законодательстве понятие «нейтральность» информации раскрывается в п. 7 ПБУ 4/99:
«При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий».
Таким образом, в целом понятие нейтральности, сформулированное в РСБУ, по смыслу близко к определению данного понятия, изложенному в Принципах МСФО.
Основное различие в сущности принципа рациональности, сформулированного в российских нормативных документах и международных стандартах, состоит в следующем.
В РСБУ определяющее значение имеет рациональная организация бухгалтерского учета (как в широком смысле этого понятия, так и применительно к организации учета отдельных хозяйственных операций), т.е. необходимость сопоставления затрат на его организацию и ведение с выгодами, получаемыми от того, что такой учет будет обеспечен.
МСФО, являясь стандартами составления отчетности, устанавливают данный принцип применительно к порядку формирования финансовой отчетности, что означает требование обеспечения разумного баланса между затратами и выгодами.
Что касается сформулированных в п. 7 ПБУ 1/98 требований непротиворечивости и рациональности, то их аналоги в МСФО отсутствуют, поскольку международные стандарты регламентируют порядок составления и представления финансовой отчетности, тогда как два указанных положения ПБУ 1/98 определяют требования к организации бухгалтерского учета.
Редакция «Клерка» получила информацию от источников в ФНС о том, что в 2022 году налоговики начнут массово снимать расходы компаний.
Чтобы подготовить вас к непростому 2022 году, «Клерк» оперативно разработал уникальный курс по защите при налоговых проверках. Записаться и получить подарок.