Движимое имущество и недвижимое имущество в чем разница
Часть V. Деление имущества на движимое и недвижимое: позиция судов, позиция налоговой
Как бы ни казалось очевидным, что налог на недвижимость распространяется на недвижимое имущество, на практике налогоплательщики, представители налоговых органов и суды сталкиваются с большими трудностями в определении этого самого недвижимого имущества.
Дискуссия о делении имущества на движимое и недвижимое имеет многовековой характер, однако в последнее время стала особенно актуальной из-за исключения в 2019 году из состава объектов налога на имущество организаций движимого имущества. Определение недвижимости стало решающим.
Дело в том, что НК РФ не раскрывает понятие «недвижимое имущество» для целей налогообложения, поэтому в статье 11 отсылает нас к другому законодательству – гражданскому. Так, согласно статье 130 ГК РФ к недвижимости относятся:
все прочно связанные с землей объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения и ОКС.
При этом законодатель отдельно называет воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, помещения и машино-места и уточняет, что законом недвижимым может быть признано и иное имущество. В настоящее время в силу прямого указания в законе недвижимостью являются единые недвижимые комплексы, линии связи[1] и космические объекты[2]. Кроме того, статья 131 ГК закрепляет необходимость государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Как мы видим, понятие недвижимого имущества толком не определено: оно раскрывается только методом перечисления конкретных объектов, а из качественных характеристик приводится только связь с землей и государственная регистрация (запись в ЕГРН). При этом, движимое имущество определяется остаточным методом: все, что не относится к недвижимости, признается движимым.
В результате решение вопроса об отнесении конкретного имущества к движимому и недвижимому часто осуществляется в судебном порядке в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. А наиболее спорными уже традиционно являются промышленные объекты, производственное оборудование, линейные объекты и площадки.
Позиция ФНС России об отнесении имущества к недвижимости
Хоть Федеральная налоговая служба РФ и не является законодательным органом власти, но кто сможет ее упрекнуть в нежелании позаниматься нормотворчеством в налоговой сфере? Вопрос про недвижимость налоговая тоже не обошла стороной.
В своих информационных письмах[3] налоговые органы ссылаются на ГК РФ, Федеральный закон от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (далее- ОКОФ ОК 013-2014) и отмечают следующие признаки недвижимого имущества:
Однако это не является обязательным и исключительным условием для признания объекта недвижимым. На это особое внимание обратил ВС РФ в пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», указав, что по общему смыслу статьи 130 ГК РФ объект относится к недвижимости в силу прямого указания в законе или благодаря своим природным свойствам. Следовательно, приоритет отдается природным и функциональным признакам объекта, а не факту регистрации, как государственному признанию объекта недвижимости в качество такового.
В обратной ситуации, когда объект не является недвижимостью, но зарегистрирован и поставлен на государственный кадастровый учет, все сложнее.
Так, есть примеры, когда суды используют нормативисткий подход и ставят во главу угла именно регистрацию объекта, а не его природные характеристики. Отказ в снятии «ошибочных» объектов с кадастрового учета обосновывается тем, что в Федеральном законе от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» подобный случай не признается ошибкой и не указан в качестве основания для снятия объекта с учета и прекращения регистрации прав[4]. С другой стороны, есть примеры, когда суды удовлетворяют требования о признании права собственности отсутствующим на объекты, которые не обладают природными и функциональными признаками недвижимости, несмотря на их регистрацию в качестве таковых[5], или поднимают вопрос о законности такой регистрации[6].
Объект является недвижимостью или входит в состав недвижимости согласно ОКОФ ОК 013-2014 (например, внутренние коммуникации здания, встроенные котельни) и ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».
Объект входит в состав имущественного комплекса, функционирование которого невозможно без него.
Объект создан в установленном законом порядке как недвижимость, то есть имеются все проектные, технические и разрешительные документы, которые доказывают его прочную связь с землей и невозможность перемещения без несоразмерного ущерба[7].
Объект сконструирован таким образом, что последующая разборка, перемещение и сборка на новом месте не предполагается;
Объект обладает самостоятельными экономически полезными свойствами независимо от земельного участка и других объектов недвижимости.
Объект расположен на монолитном железобетонном фундаменте или специально созданных для него эстакадах.
Объект связан с другими объектами недвижимости подземными коммуникациями.
Судебная практика
Теперь о том, что по рассматриваемой теме думает власть судебная. Решения по конкретным делам в нашей правовой действительности не являются источником права, как и информационные письма ФНС, но на деле, как мы знаем, в большинстве случаев аналогичные дела = аналогичные решения.
Вышеперечисленные критерии недвижимого имущества уже основаны на судебной практике, проанализированной и принятой ко вниманию ФНС России. И учитывая, что суды всегда рассматривают конкретные споры по поводу конкретных объектов, недвижимым имуществом уже были признаны следующие спорные объекты:
трубопроводы и газоходы[8];
неотделимые улучшения арендованного имущества (капитальные вложения: достройка, техническое перевооружение, реконструкция)[9];
накопительные емкости (канализационные септики) как инженерные сооружения системы водоотведения[12];
палубные краны буровой установки[13].
Как бы ни было, судебная практика не отличается определенностью, роль судейского усмотрения велика, так как некоторые признаки недвижимости в одних делах не учитываются, а в одних они становятся решающими, один и тот же объект может быть движимым и недвижимым (ЛЭП, трансформаторная подстанция).
Более того, имеются достаточно уникальные и казусные случаи, навсегда «вошедшие в историю». Например, дело теплохода-ресторана в 2015 году, которое не осталось без внимания Р. С. Бевзенко[14], П. В. Хлюстова[15] и многих других юристов. Этот спор поднял вопрос, а является недвижимостью речное судно (как мы помним: это недвижимость по закону!), которое было поставлено на берег на фундамент и переоборудовано в ресторан. При этом объект был поставлен на государственный кадастровый учет как трехэтажное нежилое здание, на него было зарегистрировано право собственности (формальный признак недвижимости).
Дело разрешилось уже в ВС РФ: решения судов первой и апелляционной инстанции были оставлены в силе, а решение кассационной инстанции отменено, так как суд не уделил должного внимания физическим и природным свойствам объекта при признании его недвижимым[16].
В итоге получилась достаточно абсурдная ситуация: когда теплоход был в движении, то он признается недвижимостью, а когда он изъят из водной среды и поставлен на фундамент, то становится движимым.
Надо сказать, что это дело носит гражданско-правовой характер и не связано с налогом на имущество, однако оно показывает важность определения объекта движимым или недвижимым. Объективно, целью собственника теплохода была приватизация арендованного земельного участка под ним, а, признав отсутствие право собственности на теплоход как на недвижимость, суд пресек такую попытку захвата публичной земли.
Хотелось бы обратить внимание еще на одно интересное и значимое дело, известное как «дело Лесозавода 25» (относительно оборудования производственного цеха)[17]. Оно вызвало большой резонанс, так как многие вышеупомянутые признаки недвижимости были поставлены под сомнение. Примечательно, что ВС РФ направил его на новое рассмотрение, при этом, так и не определив прямо статус объектов.
По итогу налоговый орган проиграл спор, а ранее рассматриваемое недвижимым имуществом деревообрабатывающее оборудование было признано движимым и не попадающим под налог на имущество организаций. Рассмотрим это дело немного подробнее, так как оно может стать весомым ориентиром при разграничении движимого и недвижимого имущества.
В «деле Лесозавода 25» суд впервые сказал, что квалификация объекта как недвижимого должна основываться на правилах бухгалтерского учета, а именно, Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и ОКОФ ОК 013-2014, ведь в статье 374 НК РФ речь идет не просто о недвижимом имуществе, а о том, что учитывается на балансе как основное средство в порядке бухгалтерского учета. Следовательно, приоритет должны иметь нормы налогового права: в то время как в гражданском праве нет четких положений о разграничении движимого и недвижимого, правила бухгалтерского учета, по мнению суда, содержат соответствующие формальные критерии[18].
Позиция суда строится на том, что оборудование и машины являются самостоятельными классификационными объектами согласно ОКОФ ОК 013-2014 и не относятся к зданиям и сооружениям (несомненным объектам недвижимости), кроме указанных в классификаторе случаев, когда они являются частью здания или сооружения (встроенные котельни, внутренние коммуникации). Подобная позиция как самостоятельная классификация объекта как основного средства прослеживалась и в более ранних спорах[19], однако не уделялось столько внимания именно разграничению движимого и недвижимого имущества.
Предполагается возможным признать оборудование частью здания (следовательно, недвижимым имуществом), если оно предназначено для его обслуживания (например, система отопления), а не для изготовления продукции. Ссылки на монтаж оборудования в специально построенном здании на фундаменте и необходимость частичной ликвидации здания для перемещения объекта не свидетельствуют о его обслуживающем назначении.
При новом рассмотрении дела позиция ВС РФ была принята на вооружение: спорные объекты (оборудования линии по производству древесных гранул, транспортеры, система защиты от пожаров и пылевых взрывов «Firefly») были признаны оборудованием, то есть движимым имуществом[20].
Доводы налогового органа об отнесении этого оборудования к сооружениям были отвергнуты, так как суд назвал отличием производственного оборудования от сооружения возможность воздействовать на предмет труда (древесные гранулы) при выполнении технических функций. Сооружение может обладать своим оборудованием, которое не входит в его состав и классифицируются отдельно при бухгалтерском учете, как машины и оборудование.
Таким образом, отсутствие определенных критериев разграничения движимого и недвижимого имущества приводит к тому, что нужные ответы возможно получить только в суде. Да, имеется устоявшаяся практика, когда суды признают движимым имуществом такие объекты как ограждения и заборы, рекламные щиты, спортивные и заасфальтированные площадки. Правда, в большинстве случаев это происходит при разрешении гражданских, а не налоговых споров, когда субъекты стремятся к признанию объекта недвижимым и дальнейшей приватизации земельного участка под ним (такая практика захвата публичной земли была очень распространена 15-20 лет назад).
При хорошем поиске и анализе материалов для многих спорных объектов, особенно производственных, возможно найти взаимоисключающую судебную практику, что только усугубляет ситуацию.
Рассмотренная тенденция к разграничению движимого и недвижимого имущества по правилам бухгалтерского учета, переходу от признака технологической связи с недвижимым объектом к признаку самостоятельного обсуживающего предназначения при определении недвижимости ставит во главу угла момент учета на балансе самостоятельных инвентарных объектов основных средств со своим предназначением. Важно отметить, что ВС РФ допустил злоупотребление налогоплательщиками подобной конструкции в виде «искусственного разделения», поэтому аналогичные споры с налоговыми органами не исключаются.
Можно говорить о том, что из зоны «неопределенности» исключаются производственные объекты, предназначенные для изготовления какой-либо продукции. Признание таких объектов движимым имуществом снижает налоговую нагрузку в части налога на имущество организаций и стимулирует инвестирование в соответствующие основные средства как производственную мощность организации.
Анализируя последние поправки о ГКО[21], можно утверждать, что планируется распространение кадастровой стоимости на все объекты недвижимости физических и юридических лиц. Так, в 2023 году все субъекты РФ должны определить кадастровую стоимость зданий, строений, сооружений, объектов незавершенного строительства и мащино-мест, то есть всех объектов недвижимости. Следовательно, всё должно быть зарегистрировано.
В этом разрезе такой формальный критерий как государственная регистрация приобретает огромное значение, ведь если объект не числится как недвижимость в ЕГРН, то невозможно определить кадастровую стоимость, из чего следует, что налог на имущество в данном случае не может взыматься.
Следите за нашими публикациями в этом блоге или на сайте нашей компании «Митсан Консалтинг».
[1] Федеральный закон от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи».
[2] Закон РФ от 20.08.1993 № 5663-1 «О космической деятельности».
[3] Письмо от 23.04.2018 № БС-4-21/7770, Письмо от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@ «О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организации» (утратило силу), Письмо от 14.02.2020 № БС-4-21/2584@.
[4] Определение Верховного Суда РФ от 10.01.2017 № 308-КГ16-18411 по делу № А53-8073/2016.
[5] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520 по делу № А51-12453/2014.
[6] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.12.2018 по делу № 310-ЭС18-13357, А14-14459/2017.
[7] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 12.11.2019 № Ф10-5165/2019 по делу № А83-15473/2018.
[8] Постановление АС МО от 10.02.2017 по делу № А40-98958/2016, Постановление АС МО от 28.08.2018 по делу № А40-176218/17.
[9] Определение ВАС РФ от 27.05.2014 № ВАС-5899/14 по делу № А56-72308/2012, Постановление Второго Арбитражного апелляционного суда от 05.12.2019 № А29-14394/2018.
[10] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2019 № Ф06-47057/2019 по делу № А12-14902/2018.
[11] Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146 по делу № А05-1595/2017.
[12] Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 15.03.2016 № 74-КГ16-4.
[13] Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146 по делу № А05-1595/2017.
[14 Бевзенко Р. С. Земельный участок с постройками на нем. Введение в российское право недвижимости. – М. : М Логос, 2017.
[16] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.12.2015 № 304-ЭС15-11476.
[17] Определение Верховного Суда РФ № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018.
[19] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.08.2017 N Ф06-23469/2017 по делу N А55-22392/2016.
[20] Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2020 № 14АП-12462/2019 по делу № А05-879/2018.
[21] Федеральный закон от 31.07.2020 № 269-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Движимое и недвижимое имущество в бухгалтерском учете
Хозяйственная деятельность организаций основана на использовании принадлежащего ей имущества, отражаемого в учете. С 1.01.19 движимое имущество организации, согласно поправкам в НК РФ (ст. 374-1), налогом на имущество не облагается, и поскольку данные бухучета — основа для расчета показателей НУ, критерии, определяющие движимое и недвижимое имущество, приобретают особую значимость. Проводки по учету имущества, формируя основные балансовые показатели, также являются одними из наиболее важных в БУ.
Имущество движимое и недвижимое
Минфин еще в 2013 г. в письме №03-05-05-01/5322 от 25.02.13 г. предложил при отнесении имущества к движимому (недвижимому) руководствоваться ГК РФ.
Ст. 130 определяет как недвижимое следующее имущество:
Вопрос: Могут ли юридические лица заключить между собой договор безвозмездного пользования движимым или недвижимым имуществом?
Посмотреть ответ
Имущество признается недвижимым, поскольку его перемещение без ущерба для последующего использования невозможно. Названные выше объекты чаще всего становятся предметом БУ организаций и фирм.
Кстати говоря! К недвижимым объектам относят суда: морские и воздушные и объекты космической сферы.
ФЗ №218 от 13/07/15 г. предписывает госрегистрацию таких объектов в едином госреестре (ЕГРН).
Вопрос: Как относится объект (оборудование) к движимому или недвижимому имуществу в целях налога на имущество организаций?
Посмотреть ответ
ФНС определяет имущество как недвижимое, если оно зарегистрировано в ЕГРН, либо по документам на объект, из которых ясно, что оно прочно связано с землей, не может быть перемещено без разрушения. Остальное имущество ГК определяет как движимое. Такое имущество не нужно регистрировать в реестре.
Очевидно, в БУ многие объекты движимого и недвижимого имущества из-за разности критериев гражданского и бухгалтерского законодательства окажутся на одних и тех же счетах. Руководству фирмы придется продумать, как отделить имущество, подпадающее под налогообложение, от иного в учете, как построить учетную политику в этой сфере.
Учет движимого имущества
ВАЖНО! Договор аренды движимого и недвижимого имущества от КонсультантПлюс доступен по ссылке
Из сказанного выше ясно, что движимое имущество, как его понимает гражданское законодательство, в бухгалтерском учете будет отражаться на разных счетах.
На счете 01 и корреспондирующих с ним может быть отражено следующее движимое имущество, относящееся к основным средствам:
Критерии учета такого движимого имущества определены ПБУ-6:
Указанное движимое имущество амортизируется в БУ (способами: уменьшаемого остатка, линейным, пропорционально объему продукции, по сумме чисел лет срока пол. использования).
В НУ всего два способа амортизации: линейный и нелинейный. Как правило, чтобы максимально сблизить учет и не делать лишних проводок, применяют в обоих случаях линейный метод.
Формула помесячной амортизации: Амортизация = ПС/ срок полез. использования. Проводка начисления: Дт 20 (20, 23, 26, 29, 44 и др. «затратные» счета) Кт 02.
Аналитический учет по счету 01 должен учитывать разделение имущества, находящегося на этом счете, на движимое и недвижимое. На счете 10 в разрезе субсчетов учитывается другой вид активов, отнесенный ГК РФ к движимому имуществу: запасы, материалы (сырьевые запасы, приобретенные п/фабрикаты, комплектующие, тара, запчасти и пр.) – все ТМЦ, которые в БУ невозможно отнести к основным средствам.
Заметим, что в НУ стоимость ОС «начинается» от 100 тыс. руб., в связи с чем в учете образуются временные разницы. Для учета всего разнообразия этой группы движимого имущества широко используются субсчета. Например, тара учитывается на с/счете 4, топливо – 3.
Проводки БУ: Дт 10 Кт 60, 76, 20, 23 и пр. — поступление материалов, в зависимости от источника поступления. Иногда используется промежуточный счет 15 «Заготовление и поступление ТМЦ»: Дт 10 Кт 15. Дт 08 Кт 10 – использованы ТМЦ в строительстве. Дт 20, 26, 28, 91, 44, 94 Кт 10 — переданы в производство, на ОХР, использованы на исправление брака, проданы, списаны как недостача ТМЦ.
Кроме того, в гражданском кодексе движимым имуществом названы денежные средства, учитываемые на активных счетах 50, 51 стандартными проводками. Приход: Дт 50, 51 Кт 60, 62, 66, 67 и пр. – приход (поступление) в кассу (на расчетный счет) из разных источников. На расход кредитуются 50, 51, по дебету указывается, куда ушли средства. Деньги могут также поступать на расчетный счет из кассы и обратно, например: Дт 50 Кт 51.
Ценные бумаги (ст. 130 ГК, п. 2) учитываются в БУ в зависимости от их вида и операций. Стандартно используется счет 58, реже – иные счета БУ.
Проводки БУ (пример):
НМА (товарные знаки, ПО, изобретения) также относят к движимому имуществу фирмы, несмотря на то что они не имеют физической формы. Характеристики НМА в остальном повторяют указанные для ОС, например, они должны использоваться более года в организации.
Проводки по ним, как и в предыдущем случае, отличаются разнообразием. Корреспонденции зависят от способа прихода НМА, способа его выбытия.
Проводки БУ (пример):
Учет недвижимого имущества
Недвижимое имущество входит в состав ОС. Это:
Проводки синтетического учета аналогичны уже приведенным для ОС. Аналитический учет организовывают таким способом, чтобы различать движимые и недвижимые ОС. Некоторые категории недвижимого имущества не амортизируются: земля, объекты природопользования. Недвижимое имущество обязательно должно быть поставлено на государственный учет (ст. 131 ГК РФ, ФЗ №218 от 13/07/15 г.).
Процедура госрегистрации и постановка на бухгалтерский учет объектов недвижимости не связаны между собой. До завершения регистрации можно отразить недвижимое имущество проводкой Дт 01 Кт 08, открыв по счету 01 отдельный субсчет, например, «ОС с незарегистрированным правом собственности», а затем перевести его на другой субсчет внутренней проводкой по 01.
Разграничиваем движимое и недвижимое имущество в бухучете
 |
| VadimVasenin / Depositphotos.com |
В связи с внесением в п. 1 ст. 386 Налогового кодекса указания на то, что в налоговую декларацию по налогу на имущество с 1 января 2021 года включаются сведения о среднегодовой стоимости объектов движимого имущества, учтенных на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, снова остро встал вопрос о разграничении движимого и недвижимого имущества. ФНС России уже подготовила проект обновленной формы декларации (см. новость от 26 ноября 2020 года).
Минфин России напомнил (Письмо Минфина России от 9 ноября 2020 г. № 03-05-05-01/97143), что согласно ПБУ 6/01 ведение бухучета активов в зависимости от отнесения их к движимому и недвижимому имуществу не предусмотрено.
На основании ст. 130 и ст. 131 Гражданского кодекса к недвижимому имуществу относятся земельные участки, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, водные и воздушные суда и иные объекты, подлежащие государственной регистрации или государственному учету.
Согласно ст. 1 Градостроительного кодекса под объектом капитального строительства понимается здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Для создания объектов капстроительства необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 48, ст. 48.1, ст. 49, ст. 51, ст. 55 ГрК РФ).
В связи с этим вопрос о том, является ли объект недвижимостью, решается на стадии разработки проектной документации и получения разрешительных документов, что подтверждается сложившейся судебной практикой.
В отношении оборудования отмечается, что согласно ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом, регистрация прав на которые не требуется, например, машины и оборудование, наземные транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь. В то же время в силу ст. 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.
Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться
По мнению Росреестра России (письмо от 20 октября 2020 г. № 11-92-73-АБ/20) оборудование, которое неразрывно связано физически или технологически с капитальным сооружением, зданием или земельным участком, с момента присоединения к соответствующей недвижимости становится ее составной частью, при этом это оборудование не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта недвижимости. В ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» раскрываются понятия «здание» и «сооружение», в том числе определено неразрывно связанное со зданием или сооружением оборудование.
Минфин России обращает внимание, что ПБУ 6/01 утрачивает силу с 2022 года в связи с утверждением ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Пунктом 11 ФСБУ 6/2020 определено, что для целей бухгалтерского учета ОС подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам.