Для чего делается переоценка основных средств
Переоценка стоимости основных средств организации
Основные материальные и нематериальные активы постоянно изменяют свою остаточную стоимость. Большинство постепенно теряет ее, перенося на производимую с их помощью продукцию – амортизируясь. Но бывают и ситуации, когда в результате модернизации или улучшения тот или иной актив увеличивается в стоимости. Кроме того, предприятие обновляет свои материальные активы, приобретая новые взамен изношенных, расширяет их базу. Так или иначе, стоимость основных активов предприятия – это параметр, постоянно находящийся в динамике, а значит, требующий регулярного аналитического и бухгалтерского учета.
Важно, чтобы этот параметр находился в реальном соответствии с рыночными характеристиками стоимости, чтобы отражать в бухгалтерских документах истинную остаточную стоимость, а не просто выраженную в тех или иных цифрах.
В статье мы осветим суть процедуры переоценки основных имущественных активов организации, как она происходит в соответствии с последними законодательными нововведениями, а также покажем, как это делается на конкретном примере.
Суть переоценки основных фондов
Имущество предприятия с течением времени меняет свою стоимость в результате износа (физического и/или морального). Параллельно протекают рыночные процессы, с разной скоростью изменяющие цену различных активов: недвижимости, оборудования, инструментов, транспортных средств и т.п. Переоценка проводится как раз для того, чтобы привести эти данные к единому показателю.
Динамика рыночной стоимости активов очень неравномерна, ее трудно оценить с точки зрения определенных факторов, поэтому стоимость имущества в каждый отдельно взятый момент не отражает его реальной цены в современных условиях рынка. Отсюда возможны существенные искажения в разных параметрах активов:
Итак, переоценка основных фондов организации – это уточняющие мероприятия по приведению остаточной стоимости активов к уровню фактической их цены на рынке, то есть установление полной цены, которая понадобилась бы на их восстановление или реновацию до первоначального состояния в современных реалиях.
НАПРИМЕР. Два года назад предприятие приобрело новое оборудование, стоившее 50 000 руб. За два года оно утратило в результате амортизации 7 тыс. руб. Таким образом, его остаточная стоимость по бухгалтерским документам составит 43 тыс. руб. Но в результате определенных рыночных процессов (производитель выпустил усовершенствованную модель) реальная стоимость такого оборудования данного уровня износа на рынке составляет только 35 тыс. руб. Это значит, что на сегодняшний день его можно продать именно за эту сумму. Необходимо произвести переоценку, в результате которой на бухгалтерском балансе это оборудование будет отражено по стоимости 35 тыс. руб., что является его реальной рыночной ценой, достоверной при финансовом учете.
Обязательно ли переоценивать фонды
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Министерства финансов России от 30 марта 2001 г. № 26н, предприятие имеет право, но не обязано производить переоценку своего имущества. Обязательность этой процедуры в Российской Федерации упразднена в 1997 году.
Законодательный порядок переоценки имущественных фондов излагается в Налоговом Кодексе РФ в ст. 256 «Амортизируемое имущество», а также в ст. 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества». По регламенту нужно соблюдать следующие условия:
Цели и задачи
В практике учета переоценку основных фондов предприятия производят для того, чтобы:
Какое именно имущество можно переоценивать
Переоценка основных средств может производиться в отношении:
Существенность переоценки ОС
Требование существенности изложено в п. 44 «Методических указаний об учете основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н. Оно гласит, что стоимость переоцененных основных средств, отраженная на балансе, должна существенно отличаться от первоначальной, иначе нет и смысла в проведении переоценки. Барьер существенности условно установлен в 5% (согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н), каждая организация вправе самостоятельно установить его в учетной политике, закрепив в локальных актах.
НАПРИМЕР. ООО «Бригантина» приняло решение о переоценке основных активов. По балансу на конец предыдущего отчетного года стоимость основных средств составляла 2 000 000 руб. (допустим, что группа ОС однородная). После переоценки текущая (восстановительная) стоимость активов составила 2 200 000 руб. Разница составляет 2 200 000 – 2 000 000 = 200 000 руб., что составляет 10%, признаваемых существенной разницей, поэтому данные изменения следует отразить в балансе.
Если бы восстановительная стоимость составила 2 020 000 руб., то полученная разница не была бы признана существенной и решение о переоценке бы не принималось.
Что необходимо для проведения переоценки
До того, как начать процедуру переоценки ОС, нужно провести ряд подготовительных мероприятий, таких как:
Способы проведения переоценки
Закон определяет два возможных метода для изменения балансовой стоимости ОС:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если то или иное основное средство уже подвергалось переоценке, то в дальнейшем для этой процедуры нужен перерасчет по его восстановительной стоимости с учетом начисленной суммы амортизации за время использования этого имущества.
Результаты переоценки
Итогом проведения переоценки активов может быть увеличение или уменьшение стоимости, по сравнению с рыночной. Таким образом, на бухгалтерском балансе может быть проведена одна из двух предусмотренных законом процедур: дооценка или уценка, после чего восстановительная стоимость на балансе будет принята за первоначальную.
Дооценка ОС
Если восстановительная стоимость оказалась больше остаточной, то данное основное средство необходимо дооценить.
Сумма, на которую была увеличена стоимость актива или группы активов, зачисляется в добавочный капитал компании. В предыдущие годы суммы амортизационных отчислений, составившие уценку и проходящие по балансу в числе «прочих расходов», должны были быть равными начисленной дооценке и вноситься в «прочие доходы».
Уценка ОС
Производится, если по результатам индексации или перерасчета восстановительная стоимость получилась меньше, нежели остаточная.
Данная сумма относится на «прочие расходы»: она уменьшает добавочный капитал организации, который был образован за счет дооценки данного основного средства в другие периоды. Та сумма, на которую получилось превышение, и составляет уценку. Ее относят на «прочие расходы».
Проводки по балансу:
ВНИМАНИЕ! Если в результате переоценки объект основного средства совсем утрачивает стоимость и подлежит списанию, оформляется его выбытие, отражающееся в составе «прочих расходов». При этом сумма его дооценки должна быть перенесена в нераспределенную прибыль организации.
Влияние на налоговый учет
С точки зрения налогообложения, ни дооценка, ни уценка основных средств не влияют на размер дохода или расхода организации, поскольку реально средства не тратились и не приобретались. Поэтому налог на прибыль от результатов переоценки не изменится. Это отражено в НК РФ и в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.
ВНИМАНИЕ! Налоговый Кодекс предусматривает изменение стоимости основных средств только в четко определенных законом случаях, таких как реконструкция, модернизация, ликвидация и др. (ч.2 ст. 257 НК РФ). Переоценка в этот перечень не входит.
Однако переоценка повлияет на налоговую базу, исчисляемую для уплаты налога на имущество.
Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете будет по-разному отражена сумма амортизации на данное основное средство или однородную группу. Такая постоянная разница вызывает появление постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).
Коэффициент переоценки
Данный показатель представляет собой отношение реальной (восстановительной) стоимости ОС к первоначальной.
Иногда коэффициентом переоценки называют индекс-дефлятор, разработанный Росстатом для проведения переоценки методом индексации. В рамках этого метода первоначальную стоимость основных активов нужно было умножить на установленный Росстатом коэффициент для данной группы, действующий на нужный период. Эти коэффициенты регулярно публиковались Росстатом специально для нужд переоценки. Росстат разрабатывал их на основе цен фирм-производителей, а для объектов недвижимости – на основе цен на строительно-монтажные работы по различным регионам.
Сегодня метод индексации официально не отменен, однако фактически он утратил силу, поскольку Росстат перестал публиковать регулярную динамику статистических индексов-дефляторов. Предприятию не возбраняется применять индексацию при переоценке, но при этом оно должно установить индекс либо самостоятельно, либо обратившись в Росстат на платной основе. Поэтому на практике при современной переоценке ОС практически повсеместно применяется метод прямого перерасчета.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Поскольку с точки зрения закона существует выбор между методом индексации и прямого перерасчета при переоценке ОС, то он должен быть отражен в учетной политике конкретной организации.
Переоценка основных средств
Переоценка основных средств – это приведение первоначальной стоимости объекта основных средств к рыночному уровню. В результате переоценки основных средств активы могут быть дооценены или уценены и далее учитываются на балансе организации по новой восстановленной стоимости.
Отметим, что проведение переоценки основных средств – это право, а не обязанность предприятия.
Цель проведения переоценки основных средств
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов.
Основные средства переоцениваются для отображения их на балансе по реальной рыночной стоимости, что может понадобиться:
для увеличения уставного капитала;
при оформлении основных средств под залог по кредитным обязательствам;
для учета реальной суммы начисленной амортизации при формировании себестоимости готовой продукции;
для привлечения инвестиций;
при реструктуризации организации;
при продаже некоторых активов.
Основные правила проведения переоценки основных средств
Переоценка основных средств проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.
Если предприятие решит однажды переоценить объекты основных средств, то в последующем придется проводить переоценку объектов основных средств на регулярной основе для того, чтобы стоимость, по которой объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Переоценку объектов основных средств можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года. Переоцениваться должны все объекты основных средств, которые включены в группу однородных объектов основных средств.
Однородной группой основных средств могут быть вычислительная техника, здания и сооружения, оборудование, транспортные средства и т.д.
Какая информация необходима для проведения переоценки основных средств
Для проведения переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете необходима следующая информация:
данные о первоначальной стоимости объекта основных средств или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств (если объект основных средств переоценивался ранее) по состоянию на 31 декабря отчетного года по данным бухгалтерского учета;
данные о сумме амортизации, которая была начислена за все время эксплуатации объекта основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года по данным бухгалтерского учета;
документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:
данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;
сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.
Порядок проведения переоценки основных средств
Непосредственно перед проведением переоценки организация должна оформить распорядительный документ. Таким документом может быть приказ или распоряжение, который обязателен для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств.
Кроме этого, следует проверить наличие объектов основных средств, подлежащих переоценке и подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке.
В этом перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:
дату приобретения, сооружения, изготовления;
дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов основных средств.
Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.
Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете
1. Если после переоценки стоимость основных средств увеличилась, в бухгалтерском учете делают следующие записи:
2. Если после переоценки стоимость объектов основных средств, ранее уцененных увеличилась, то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат и отражают в составе прочих доходов.
Проводки будут следующими:
Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.
При этом в бухгалтерском учете делаются такие записи:
3. Если после переоценки стоимость объекта основных средств уменьшилась, то сумму уценки объекта основных средств относят на финансовый результат и отражают в составе прочих расходов.
В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 уценен объект основных средств, который раньше не дооценивался.
4. Если после переоценки стоимость объектов основных средств, ранее дооцененных уменьшилась, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
При этом в бухгалтерском учете делаются такие записи:
Дебет счета 83 Кредит счета 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.
Дебет счета 02 Кредит счета 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат и отражается в составе прочих расходов.
Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.
Дебет счета 02 Кредит счета 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.
Налоговый учет переоценки основных средств
В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается.
Таким образом, стоимость основных средств и размер начисленной налоговой амортизации по основным средствам не меняется.
После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы, так как суммы начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.
Если произошла дооценка основных средств, то в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете и возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО).
В бухгалтерском учете следует сделать такую проводку:
Если произошла уценка основных средств и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА).
В бухгалтерском учете следует сделать такую проводку:
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
Для чего необходима переоценка ОС (основных средств)?
Переоценка ОС дает возможность узнать их текущую рыночную (справедливую) стоимость. Рассмотрим особенности переоценки основных средств для целей российского учета и МСФО.
Задачи переоценки в МСФО и РСБУ
Переоценка ОС — это доведение (дооценка или уценка) их учетной балансовой стоимости до стоимости, соответствующей рыночной на текущую отчетную дату. Это понятие применяется как в МСФО, так и в РСБУ, и имеет много общих черт.
Переоценка в МСФО для целей составления отчета о финансовом положении является обязательной (пп. 29–31 МСФО 16, введенного в РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н), а в РСБУ обязательность ее проведения определяется учетной политикой отчитывающегося лица (п. 15 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н). Целью переоценки для российской отчетности (как обязательной, так и составляемой только для внутреннего применения) может быть:
Переоценка ОС в МСФО
МСФО стоимость ОС, принятых к учету, допускает в дальнейшем учитывать одним из 2 способов (п. 29 МСФО 16):
Об оценке убытков от обесценения подробнее читайте в материале «МСФО № 36 Обесценение активов — особенности применения».
Корректировка балансовой стоимости при переоценке может быть отражена 2 способами (п. 35 МСФО 16):
Переоценка одного ОС из группы влечет за собой необходимость переоценки всей группы (п. 36 МСФО 16).
При начальном увеличении стоимости дооценка учитывается в собственном капитале с последующим уменьшением этой суммы при уценке и отнесением суммы уценки, превышающей накопленную дооценку, на убытки (п. 39 МСФО 16). При начальном уменьшении стоимости уценка учитывается в убытках с последующим отнесением на прибыль сумм дооценки и учетом сумм дооценки, превышающих начальную уценку, в собственном капитале (п. 40 МСФО 16). При выбытии ОС учтенная в капитале дооценка переносится из капитала на нераспределенную прибыль (п. 41 МСФО 16).
Особенности переоценки по РСБУ
Переоценка ОС по РСБУ, если решение о ней присутствует в положениях учетной политики, должна (п. 15 ПБУ 6/01):
Порядок учета результатов переоценки в РСБУ соответствует установленному в МСФО:
Подробнее об учете результатов переоценки в РСБУ и использовании капитала, сформированного ей, читайте в статье «Ведение учета добавочного капитала на счете 83 (проводки)».
Учет переоценки основных средств для налогообложения
В РСБУ, в отличие от МСФО, результаты переоценки ОС никогда не признаются для целей расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 257 НК РФ), в то время как в МСФО разница в оценке стоимости ОС в определенных случаях (п. 20 МСФО 12, введенного в РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) может влиять на итоговую сумму налога либо через отнесение на налогооблагаемую базу, либо через учет в ОНО или ОНА.
Итоги
Переоценка ОС применяется как в МСФО, так и в РСБУ, с целью отражения их в отчетности по рыночной стоимости. При существенном сходстве этих процедур в обеих системах они различаются в обязательности ее применения и способах определения суммы переоценки.
Переоценка основных средств по ФСБУ 6/2020
С 1 января 2022 года обязательным к применению станет ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (см. Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении ФСБУ 6/2020 „Основные средства“ и ФСБУ 26/2020 „Капитальные вложения“). С этой же даты отменяется ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» N 91н, на которые компании ранее ориентировались при переоценке стоимости основных средств. Но новый ФСБУ можно применять добровольно досрочно. Поэтому в случае добровольного досрочного применения нового ФСБУ 6/2020 с 2021 года, переоценку стоимости основных средств за 2021 год следует проводить в соответствии с новым стандартом. Предлагаем вашему вниманию справочную информацию о сути переоценки основных средств по ФСБУ 6/2020.
В соответствии с ФСБУ 6/2020 объекты основных средств могут учитываться на балансе как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости (с учетом переоценки).
Введено новое понятие — инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образует отдельную группу основных средств.
Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта после переоценки — это текущая (восстановительная) стоимость. В новом стандарте — это переоцененная стоимость.
Теперь переоценку стоимости объектов основных средств имеют право проводить все организации, а не только коммерческие, как было установлено п. 15 ПБУ 6/01.
Изменены правила переоценки
После признания объект основных средств может отражаться в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости. При этом стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (по правилам ПБУ 6/01 объект переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Согласно ПБУ 6/01 переоценка проводится не чаще одного раза в год на конец отчетного периода. В ФСБУ 6/2020 указано: переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости ОС. Вместе с тем допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).
Для переоценки ОС, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки.
При проведении переоценки возможен не только применяющийся пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта, но и иной способ. Суть последнего в следующем: сначала первоначальная стоимость ОС уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта.
Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:
Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС.
Особенности переоценки объектов инвестиционной недвижимости следующие:
Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.
Новый стандарт обязывает проводить проверку ОС на обесценение и учитывать изменения балансовой стоимости вследствие обесценения. Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от его первоначальной стоимости и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).
Порядок переоценки основных средств
В учетной политике организации следует закрепить решение и определить группы подлежащих переоценке основных средств.
Периодичность переоценки групп основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, определяется самостоятельно (исходя из того, насколько подвержена изменениям их справедливая стоимость) и закрепляется в учетной политике. Если принято решение проводить переоценку основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, не чаще одного раза в год, то переоценивают основные средства по состоянию на конец каждого отчетного года.
Переоценку основных средств проводят на основании приказа руководителя. В приказе определяют конкретные сроки проведения переоценки, сотрудников, ответственных за ее проведение, и перечень конкретных объектов основных средств, которые будут переоцениваться.
Порядок документального оформления результатов переоценки основных средств законодательно не установлен. Организации разрабатывают его самостоятельно и утверждают в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Обычно результаты переоценки вносят в инвентарную карточку объекта.
В бухгалтерском учете по-разному отражают результаты переоценки инвестиционной недвижимости и результаты переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости.
Бухгалтерский учет результатов переоценки ОС
Результаты переоценки ОС (кроме инвестиционной недвижимости).
Результаты переоценки основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, можно отражать в учете двумя способами — в зависимости от выбранного способа пересчета стоимости основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Его следует закрепить в учетной политике.
Для разных групп основных средств можно установить разные способы пересчета.
При первом способе для пересчета стоимости основных средств вы можете использовать коэффициент, рассчитанный по формуле:
КфП — коэффициент пересчета,
СС — справедливая стоимость ОС на дату переоценки,
БС — балансовая стоимость ОС на дату переоценки.
Умножение первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки на коэффициент даст новое значение показателя для отражения в бухгалтерском учете.
При переоценке основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Отражение в учете операций по дооценке объекта основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | ||
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | 01 | 83 (91-1) |
| Скорректирована накопленная амортизация при дооценке ОС | 83 (91-2) | 02 |
| При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации | 02 | 01 |
| Отражена дооценка ОС | 01 | 83 (91-1) |
Cумма уценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Отражение в учете операций по уценке основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его уценке | 83 (91-2) | 01 |
| Отражено изменение накопленной амортизации при уценке ОС | 02 | 83 (91-1) |
| При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации | 02 | 01 |
| Отражена уценка ОС | 83 (91-2) | 01 |
Суммы переоценки, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких основных средств. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала (добавочного) в бухгалтерском балансе организации.
Впоследствии накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:
Результаты переоценки инвестиционной недвижимости.
Если принято решение о переоценке инвестиционной недвижимости, то эта группа основных средств не должна амортизироваться.
Поэтому при переоценке необходимо просто скорректировать стоимость инвестиционной недвижимости (первоначальную или уже переоцененную) так, чтобы она стала равна ее справедливой стоимости
При переоценке инвестиционной недвижимости сумма дооценки или уценки объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21 ФСБУ 6/2020).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Отражена дооценка инвестиционной недвижимости | 03 | 91-1 |
| Отражена уценка инвестиционной недвижимости | 91-2 | 03 |
Результаты переоценки основных средств в налоговом учете
В налоговом учете результаты переоценки не учитывают вне зависимости от квалификации этого имущества в целях налогообложения (основные средства, прочее имущество и т.п.) — это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Для целей исчисления налога на имущество с учетом положений ФСБУ 6/2020, Минфином России в письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 разъяснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.
Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации. Согласно пункту 15 ФСБУ 6/2020 при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Следовательно, налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении инвестиционной недвижимости определяется без применения положений пункта 3 статьи 375 Кодекса.
Применение ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС
Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС, отличных от инвестиционной недвижимости?
В случае зачисления дооценки ОС в добавочный капитал в учете организации образуется особая временная разница — результат операции, не включаемой в бухгалтерскую прибыль (убыток). Ее величина равна разнице между балансовой стоимостью актива, сформированной в бухучете по результатам дооценки, и стоимостью ОС, принимаемой в целях налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).
Эта временная разница является налогооблагаемой и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) — бухгалтерская стоимость актива превышает налоговую, значит, в целях налогообложения организация сможет учесть меньше расходов, чем в бухгалтерском (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).
Независимо от применяемого способа определения текущего налога на прибыль (способа отсрочки или балансового) при признании ОНО в учете организация делает запись:
Погашение ОНО происходит в следующих случаях:
Записи по уменьшению ОНО такие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Способ отсрочки | ||
| Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат | 77 | 68 |
| Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала | 77 | 83 |
| Балансовый способ | ||
| Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат | 77 | 99 |
| Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала | 77 | 83 |
В случае уценки ОС, по которым нет накопленной дооценки, в учете организации возникает вычитаемая временная разница. Ведь, поскольку налоговая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, в налоговом учете организация сможет признать больше расходов, чем в бухгалтерском. Такая разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).
Этот ОНА нужно уменьшать:
Записи по признанию и уменьшению указанного ОНА такие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Способ отсрочки | ||
| Признан ОНА | 09 | 68 |
| Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих финансовый результат | 68 | 09 |
| Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал | 83 | 09 |
| Балансовый способ | ||
| Признан ОНА | 09 | 99 |
| Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) | 99 | 09 |
| Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал | 83 | 09 |
Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки инвестиционной недвижимости?
При переоценке инвестиционной недвижимости в учете организации возникают (п. 8 ПБУ 18/02, Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»):
Уменьшать ОНО нужно:
Уменьшать ОНА нужно:
Пример признания и погашения ОНО и ОНА при переоценке инвестиционной недвижимости
У организации есть два объекта инвестиционной недвижимости, учитываемые по переоцененной стоимости:
На отчетную дату X справедливая стоимость равна:
На отчетную дату X + 1 справедливая стоимость равна:
У организации нет других постоянных и временных разниц.
1. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена дооценка объекта-1 (28 000 000 — 21 000 000) | 03 | 91-1 | 7 000 000 |
| Отражена дооценка объекта-2 (40 000 000 — 37 000 000) | 03 | 91-1 | 3 000 000 |
Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО по объекту-1 (7 000 000×20%) | 68 | 77 | 1 400 000 |
| Признано ОНО по объекту-2 (3 000 000×20%) | 68 | 77 | 600 000 |
2. Балансовый способ
| Наименование | Балансовая стоимость, руб. | Налоговая стоимость, руб. | Разница, руб. |
|---|---|---|---|
| Объект-1 | 28 000 000 | 21 000 000 | 7 000 000 |
| Объект-2 | 40 000 000 | 37 000 000 | 3 000 000 |
| Итого | 68 000 000 | 58 000 000 | 10 000 000 |
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО (10 000 000×20%) | 99 | 77 | 2 000 000 |
2. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X + 1
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена дооценка объекта-1 (30 000 000 — 28 000 000) | 03 | 91-1 | 2 000 000 |
| Отражена уценка объекта-2 (40 000 000 — 32 000 000) | 91-2 | 03 | 8 000 000 |
Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X + 1
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО по объекту-1 (2 000 000×20%) | 68 | 77 | 400 000 |
| Погашено ОНО по объекту-2 | 77 | 68 | 600 000 |
| Признан ОНА по объекту-2 ((8 000 000 — 3 000 000) x 20%) | 09 | 68 | 1 000 000 |
2. Балансовый способ
| Наименование | Балансовая стоимость, руб. | Налоговая стоимость, руб. | Разница, руб. |
|---|---|---|---|
| Объект-1 | 30 000 000 | 21 000 000 | 9 000 000 |
| Объект-2 | 32 000 000 | 37 000 000 | -5 000 000 |
| Итого | 62 000 000 | 58 000 000 | 4 000 000 |
Исходя из налогооблагаемой разницы на отчетную дату X + 1 — 4 000 000 руб., в учете организации на эту дату должно быть отражено ОНО в размере 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).
На отчетную дату X в учете отражено ОНО в размере 2 000 000 руб.
Следовательно, в учете надо отразить уменьшение ОНО на 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. — 800 000 руб.):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Уменьшено ОНО (2 000 000 — 800 000) | 77 | 99 | 1 200 000 |
Помощь в применении новых ФСБУ
Требования ФСБУ 5/2019 «Запасы», ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» кардинально отличаются от применяемых ранее стандартов учета и требуют от финансовых специалистов пересмотра всей концепции ведения учета и формирования отчетности, а также внесения отдельных корректировок в учетную политику на 2021 и 2022 год.
Для бухгалтерии никогда не будет лишней помощь узких специалистов для верной трактовки проблем и помощи в разрешении сложных ситуаций. Особенно это актуально сейчас, после вступления в силу новых положений по отражению операций в бухгалтерском учете с полной отменой ранее действующих ПБУ.
Готовиться к внедрению стандартов и получать своевременные консультации важно уже сейчас. Аудиторы помогают правильно начать применение новых ФСБУ.